谈谈撤销验资报告的几个问题

　　近几年，业内陆续出现一些会计师事务所由于某些原因撤销其以前出具的验资报告的情况①。对此，很多人持有疑问，甚至有的法院也不能确定究竟会计师事务所能否撤销其以前出具的验资报告以及撤销后会产生哪些法律后果？2002年，北京曾有一家成立了七年的具有上千万元资产的中外合作企业，就是因为北京某两家会计师事务所撤销他们给该企业出具的验资报告，导致该企业、该企业投资双方甚至有关政府部门都为该企业上千万元的股权归属问题卷入诉讼当中，此案至今没有最终审结。可见，研究和探讨会计师事务所能否撤销验资报告以及撤销验资报告的法律后果有关问题，无论是对注册会计师行业管理方面，还是对有关当事人合法权益保护方面，都有着重要的现实意义，应该引起行业及社会的关注和重视。在此，笔者就验资报告撤销有关问题谈几点认识。

　　验资报告的性质与作用

　　中国注册会计师协会颁布的《独立审计实务公告第1号-验资》（2001年1月21日修订）第二条规定：“本公告所称验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。验资分为设立验资和变更验资。设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行审验。变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。”

　　《注册会计师法》第14条规定，注册会计师承办的业务中有一项是验证企业资本，出具验资报告。国家工商行政管理总局颁布的《公司注册资本登记管理暂行规定》第4条也规定：“公司设立登记或者变更注册资本时提交的验资证明，需要由经工商行政管理机关注册的会计师事务所或者审计事务所出具。”

　　从这些规定中可以看出，验资报告是会计师事务所根据委托依法对企业注册资本实收或者变更情况进行验证后所出具的一种书面证明文件。《注册会计师法》第14条第二款明确规定，注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。根据此条规定，验资报告的证明效力，是一种法定证明效力，报告依法出具后自然产生，不须经其他任何单位和个人审查或审定。

　　实践中，会计师事务所出具的验资报告主要是直接被用于企业设立登记或者变更登记。如外商投资企业、公司及其他企业法人的设立，必须向工商登记部门提供验资报告，以证明该企业是否具备法律和章程（协议）要求的出资数额以及出资是否到位。由于验资报告具有法定证明效力，所以工商登记部门在使用验资报告时，可以不对报告内容进行实质审查。一般情况下，工商登记部门只是根据验资报告来判断企业实缴注册资金情况。如果验资报告证明企业出资人的出资达不到法律和章程（协议）的要求，工商登记部门就不给企业签发营业执照，企业也就不能真正设立。因此，从某种意义上说，验资报告就像是一块地基，没有这块地基，就没有企业这个大厦，当然也就没有企业将来与其他市场主体进行各种交易的发生。

　　验资报告的另外一种作用是作为被债权人考察和判断被验资企业偿债能力的一种依据。这种作用实际上也是建立在前述作用的基础上的，是对前一种作用的延伸或扩展。企业债权人往往把验资报告中证明的注册资本额作为判断该企业资信状况的重要依据，进而作为是否与该企业进行经济往来的决策依据。最高人民法院有关验资民事责任的一系列司法解释也正是基于验资报告的这一作用，规定会计师事务所出具虚假验资报告应该对被验资企业债权人未受清偿的损失承担民事赔偿责任。当然，对于验资报告的这一作用，会计界仍然存在不同意见。

　　会计师事务所能否撤销验资报告

　　笔者认为，在解决会计师事务所能否撤销验资报告问题之前，首先要弄清两个前提性问题：一是验资报告是否具有可撤销性；二是会计师事务所撤销验资报告行为的法律性质。这两个问题不明确下来，会计师事务所能否撤销验资报告问题就无法从根本上得到解决。然而，目前我国有关法律法规对这两个前提性问题都没有明确而具体的规定。在此只能做理论上的探讨。

　　（一）验资报告是否具有可撤销性

　　前面已经提到，依法出具的验资报告是一种被赋予法律效力的证明文件，一经使用将引发多种法律关系的产生、变更或消灭。对于这种证明文件是否具有可撤销性的问题，存在两种不同意见。一种认为验资报告不可撤销。理由主要有三个：第一，作为一种具有法定证明效力的文件，一经出具并被使用后，任何单位和个人都不能予以撤销，包括出具该验资报告的会计师事务所自身。如果证明文件本身有程序上或者内容上的瑕疵，可以对其进行必要的更正或者补正，但不应该撤销。第二，会计师事务所出具验资报告是一种履行民事合同的行为。根据合同法原理，当事人依法履行合同行为是不可以撤销的。第三，验资报告就其性质而言，是一种信息载体，而信息一经公布并被使用，其后果不可能得以恢复原状，所以，验资报告不可以被撤销。

　　另有一种意见认为，验资报告是会计师事务所出具的一种证明文件，与行政机关发布的文件、当事人签订的合同文本、证人出具的书证等没有本质区别。因此在没有法律禁止性规定的情况下，会计师事务所既然能够出具，就能够撤销，只是撤销验资报告需要承担一定的法律后果。另外，验资报告虽经出具，会计师事务所依然对验资报告上所载明的信息具有控制权，即可以对其进行更正或者补正，当然也就可以撤销。

　　笔者认为，以上两种意见是从完全不同的角度来考察验资报告本质属性而得出的截然相反的结论。从理论上来讲，两种意见各有一定道理，这也正是在缺乏具体规定的情况下两种意见能够形成针锋相对之势的原因所在。

　　（二）会计师事务所撤销验资报告的法律性质

　　假定验资报告具有可撤销性，接下来要面对的问题就是，会计师事务所撤销验资报告行为的法律性质为何？对此，在理论上同样存在两种相反的意见。一种意见认为，会计师事务所撤销验资报告属于一种准行政行为。理由主要有两点：第一，会计师事务所是在法律授权的情况下对企业资本进行审查和验证，出具验资报告，而验资报告一经出具，法律即赋予其证明效力，不须经其他任何单位或个人审定。该行为法律效力是法定的，而且，会计师事务所在审查和验证企业资本时，还必须按照法律的规定，遵循执业准则要求的程序。虽然会计师事务所不是行政机关，但考虑到出具验资报告行为的依据、程序及效力都是法定的，具备行政行为的特征，因此，会计师事务所出具验资报告应该属于一种准行政行为，同样，会计师事务所撤销验资报告也应当属于一种准行政行为。第二，验资报告一经出具，即具有法定证明效力，在经过工商登记部门使用后，其证明效力也实实在在发挥了作用，因此，只有行政行为或准行政行为才能撤销这种具有法定证明效力而且已被使用的文件。考虑到会计师事务所非行政机关，所以，其撤销验资报告应该属于一种准行政行为。另一种意见认为，会计师事务所撤销验资报告仅仅是一种民事行为。理由主要有四点：第一，会计师事务所是一种民事主体，其所从事的行为，包括撤销验资报告行为，只能是一种民事行为。第二，会计师事务所出具验资报告是根据其与委托人签订的委托合同的约定而提供的一种专业服务，是一种履行委托合同义务的民事行为，撤销验资报告也应该是一种民事行为。第三，会计师事务所在出具验资报告后，发现其所出具验资报告有不实内容或依据不充分而撤销验资报告，是一种对其以前民事行为的一种自觉纠正或补救措施，应该属于民事行为。第四，从行为后果来看，根据现行有关法律和司法解释的规定，会计师事务所对其所出具验资报告依照民事法律规定承担民事后果。相应地，会计师事务所对其撤销验资报告也应该按照民事法律规定承担民事后果。而行政行为一般情况下是不依照民事法律规定来承担民事后果的，如果行政行为违法造成他人损失，一般是按《国家赔偿法》等有关行政法的规定承担行政责任的。所以，会计师事务所撤销验资报告不是行政行为或者准行政行为。

　　笔者认为，以上两种不同理解，同样是各有其理。但比较而言，笔者更倾向于后一种意见，即会计师事务所撤销验资报告行为法律性质应该是一种民事行为。当然，对于这种民事行为，法律或者行规是禁止还是允许，那就是另外一个问题了。

　　（三）会计师事务所能否撤销验资报告

　　首先，如果说验资报告本身不具有可撤销性，那么，会计师事务所自然也就不能撤销验资报告。实际已经发生的撤销行为，也就不应该产生任何法律效果。其次，如果说验资报告本身具有可撤销性，那么，就要根据会计师事务所撤销验资报告行为的法律性质而定了。

　　如果认为会计师事务所撤销验资报告是一种准行政行为，那么，根据行政行为产生依据、行为程序以及行为后果法定化的原则，会计师事务所撤销验资报告应该有法律法规或者行业规范授权才可以。但目前，现有法律法规及行业规范都没有规定会计师事务所有权撤销验资报告，因此，会计师事务所是不可以撤销验资报告的。如果认为会计师事务所撤销验资报告是一种民事行为，那么，在现有法律法规及行业规范没有禁止性规定的情况下，根据民事行为法无明文禁止即可以的原则，会计师事务所是可以撤销其验资报告的。当然，会计师事务所应该对其撤销验资报告行为承担相应的法律后果。

　　注册会计师和挂靠单位能否撤销验资报告

　　实践中存在签字注册会计师撤销验资报告的情况。对此笔者认为，注册会计师个人不可以撤销验资报告。理由主要有以下两点：第一，根据《注册会计师法》的规定，注册会计师承办验资业务，应该由其所在的会计师事务所统一与客户签订委托合同，即“验资业务约定书”。那么，在验资法律关系上，会计师事务所是委托合同的当事人，是按照委托合同约定向委托人提供验资报告的主体，而签字注册会计师则不是。既然如此，签字注册会计师也就不可以撤销验资报告。第二，根据《注册会计师法》的规定，因验资报告的提供和使用而产生的民事法律责任，包括违约责任和侵权责任，都是由会计师事务所对外承担，而签字注册会计师个人不承担。因此，签字注册会计师不可以对由其他主体承担责任的验资报告予以撤销。另外，实践中还有挂靠单位撤销脱钩改制前会计师事务所出具的验资报告的情况。笔者认为这种做法也是不妥的。理由是：第一，脱钩改制前，挂靠单位与会计师事务所是完全不同的两个法律主体。会计师事务所根据委托合同出具验资报告是其独立履行合同义务的行为。根据《注册会计师法》的规定，挂靠单位无权干预会计师事务所执行业务的行为。第二，会计师事务所出具验资报告导致的法律责任，由会计师事务所独立承担，与挂靠单位无关。只有在脱钩改制时挂靠单位接受了会计师事务所净资产的情况下，挂靠单位作为事务所财产管理人才在其接受净资产的范围内承担责任。从根本上讲，还是会计师事务所自己承担责任，挂靠单位无权干预改制前会计师事务所出具的验资报告的证明效力，更不能撤销验资报告。

　　会计师事务所撤销验资报告的法律后果

　　笔者认为，如果按照准行政行为的观点，会计师事务所不可以撤销验资报告，那么，不管会计师事务所为什么而撤销验资报告，其撤销行为都是不适当的，其撤销行为不发生撤销的法律效力，验资报告证明效力也不因撤销而改变。撤销前后验资报告给委托人及第三人造成损失的，会计师事务所都要承担民事赔偿责任。有关政府部门也不能因会计师事务所撤销验资报告而对被验资企业及其投资者采取任何措施，包括股权变更或行政处罚等。当然，有关政府部门如果有充分证据认定验资报告内容存在虚假，依其法定职责是可以采取相应措施的，但这与会计师事务所撤销验资报告没有关系。不过，如果按照民事行为的观点，在目前法律法规和行业规范没有明确禁止的情况下，会计师事务所撤销验资报告应该是可以的。实践中，会计师事务所撤销验资报告主要有两个原因，一是验资报告依据不充分，二是验资报告存在虚假内容。但不管是哪一种原因，撤销验资报告都将产生一系列法律后果，因此，应该慎重考虑。

　　第一，从会计师事务所与委托人关系角度看，会计师事务所出具验资报告是其履行委托合同义务的行为。如果其撤销验资报告，等于撤销其合同履行行为，显然，违反了委托合同约定的义务，是一种违约行为。根据合同法的有关规定，会计师事务所应该为其撤销验资报告行为承担违约责任。也就是说，如果委托人因为会计师事务所撤销验资报告而受到经济损失，除非会计师事务所具备法定免责条件，那么，会计师事务所应该对委托人承担违约赔偿责任。有些情况下，会计师事务所撤销验资报告，还可能对委托人构成侵权责任，会计师事务所还要对委托人承担侵权赔偿责任。委托人可以根据合同法关于违约责任与侵权责任竞合的规定，向会计师事务所选择其一主张权利。此外，如果会计师事务所以前出具验资报告行为本身违反委托合同的约定，或者侵害委托人的合法权益，会计师事务所也不因撤销该验资报告而免除其相应的民事责任。

　　第二，从会计师事务所与被验资企业（在委托人与被验资单位不一致的情况下）关系角度看，会计师事务所出具的验资报告，是工商登记机关给企业签发营业执照的重要依据文件之一，没有验资报告，企业就无法成立。从这个意义上说，验资报告是企业设立登记的基础，撤销验资报告，意味着企业的存在丧失了基础，不但有关政府部门可能会对其采取相应措施，企业自身也必须为巩固其成立基础而有所行动，企业因此而遭受的损失，应该由会计师事务所依法来承担民事责任。

　　第三，从会计师事务所与其他利害关系人关系角度看，就撤销报告引起的民事责任，笔者认为应该根据不同情况区别对待。首先，如果会计师事务所撤销的验资报告内容是真实的，那么，撤销行为给有关各方面带来的财产损失都应该由会计师事务所来承担。因为验资报告出具后，有关当事人依法使用验资报告是一种正当权利，法律应该保护这种权利。如果这种正当权利受到事务所撤销验资报告行为的损害，那么会计师事务所应该承担相应的民事责任。其次，如果事务所撤销的验资报告内容全部是虚假的，而事务所对于验资报告虚假内容主观上没有过错，事务所不应该承担撤销引起的民事责任。虚假验资报告以及撤销这个验资报告所引起的民事责任应该由对验资报告虚假有过错方承担。再次，如果事务所撤销的验资报告部分内容是虚假的，而事务所对报告虚假部分也没有过错的，事务所应该在验资报告真实的部分范围内承担民事责任。因为事务所撤销验资报告的行为损害了有关当事人正当使用验资报告真实内容部分的权利，要承担相应的民事责任。最后，如果事务所撤销的验资报告全部内容或者部分内容虚假，而事务所对于虚假报告是有过错的，那么，事务所既要根据有关法律和司法解释在虚假证明金额范围内对虚假验资报告撤销前引起的债权人损失承担验资民事责任，还要对其撤销报告行为本身引起的其他损失承担民事赔偿责任。

　　结语

　　笔者认为，验资报告是会计师事务所依法出具的一种具有法定证明效力的文件，在目前我国公司注册资本制度和注册登记制度下，对于我国公司企业、外商投资企业等市场经济主体的设立及其交易安全，具有重要意义。这样一种证明文件，不管其在理论上是否具有可撤销性，或者撤销该文件行为的法律性质为何，从维护市场经济关系稳定与交易安全、维护注册会计师行业形象、维护会计师事务所执行验资业务的严肃性等方面考虑，有关法律法规或者行业规范都应该限制甚至是禁止会计师事务所撤销验资报告。如果验资报告出具后，会计师事务所发现该验资报告有程序或者内容问题，可以对该验资报告进行及时更正或者补正。这样，不但可以达到预期的补救效果，及时减免会计师事务所的法律责任，同时，也可最大限度地避免产生其他不必要的负面影响。

　　注释：

　　①本文所指的撤销验资报告情况，不包括以新验资报告替代原验资报告。以新验资报告替代原验资报告，属于本文所指的更正行为。